Новите режими в Закона за корпоративното подоходно облагане: статия на доц. д-р Любка Ценова, ВУЗФ, в "Правен свят"
От 1 януари 2019 г. се въвеждат само три от мерките, предвидени в Директива 2016/1164: правилата за ограничаване на приспадането на лихвите, контролираните чуждестранни дружества и борбата със злоупотребите.
Данъчното планиране е дейност, насочена към предварително проучване на данъчните режими в други държави, с цел запознаване с условията на бизнес средата. За кратко време данъчното планиране се превръща в дейност, която е насочена към издирване на държави, които са с благоприятни данъчни режими, където фирмите могат да пренасочат облагаемите си печалби. Тази форма на данъчно планиране се определя като "агресивна" и с това наименование навлиза в данъчна терминология на документите на ЕС.
При "агресивния" начин на данъчно планиране се прилагат разнообразни подходи, като използване на техническите аспекти на данъчната система на дадена държава или на несъответствията между две или повече данъчни системи, което може да доведе до намаляване или избягване на данъчни задължения. По този начин може да се стигне до двойно приспадане на данъците (например един и същ разход се приспада, както в държавата на източника, така и в държавата, на която дружеството е местно лице), а също и до двойно данъчно необлагане (например даден доход не се облага с данък в държавата на източника, нито в държавата, на която получателят е местно лице). Ето защо данъчното планиране и в частност "агресивното" данъчно планиране се разглежда като една от най-разпространените форми за избягване на данъци. За ограничаване на "агресивното" данъчно планиране ЕС и Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) препоръчват мерки, насочени към активизиране усилията на държавите в борбата, насочена към избягване на данъци и ограничаване на "агресивното" данъчно планиране, както на световно равнище, така и на равнище ЕС. За целта е приета Директива (ЕС) 2016/1164/ на Съвета за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар. Мерките, предвидени в Директивата, са задължителни за прилагане от държавите членки, като е предвидено въвеждането им да се извършва поетапно от 1 януари 2019 г. В тази връзка с промените в Закона за корпоративно подоходно облагане /ЗКПО/ в сила от 1 януари 2019 г. се въвеждат само три от мерките, предвидените в Директивата: правилото за ограничаване на приспадането на лихвите, правило за контролираните чуждестранни дружества и общо правило за борба със злоупотребите.
По отношение на "Общото правило за борба със злоупотребите", се приема, че то се съдържа в действащата разпоредба на чл.16 от ЗКПО "Отклонение от данъчно облагане" и промени в този текст не се правят.
Правило за ограничаване на приспадането на лихвите
С това правило се ограничава размерът на разходите по заеми, които се признават за данъчни цели. Това означава, че след определяне на общия размер на признатите за данъчни цели разходи по заеми, на фирмите ще бъде признато за данъчни цели в годината на отчитането превишение в размер до 30 на сто от печалбата, определена преди лихви, данъци и амортизации (правилото EBITDA). В закона е предвидено EBITDA да се определя по формула. Новото правило няма да се прилага, когато превишението на разходите по заеми, определено за текущата година не надвишава прага от левовата равностойност на 3 000 000 евро, определена по официалния валутен курс на лева към еврото. Очаква се този праг да изключи от новия режим голям брой фирми в България и да се прилага само спрямо тесен кръг данъчно задължени лица.
В сравнителен план може да се посочи, че прагът от 3 000 000 евро, под който правилото за ограничаване приспадането на лихви не се прилага, не е възприет еднакво във всички държави членки. Той е въведен в Полша, Гърция, Република Чехия, докато в Холандия този праг е 1 000 000 евро, а в Румъния е 200 000 евро.
С въвеждане на правилото се разширява кръгът на регулируемите разходи по заеми, като към познатите досега се добавят и всички разходи за лихви по всякакъв вид дълг други разходи, които са икономически еквивалентни на лихви, както и разходите, направени във връзка с набирането на средства. За улеснение в закона е включен примерен списък на регулируемите разходи по заеми, който не е изчерпателен и дава възможност за разширяване. Извън този режим остават разходите платени по наказателни лихви за закъснели /забавени/ плащания и неустойки, но само ако тези разходи не са свързани с финансиране.
Новото правило за ограничаване на приспадането на лихви няма да се прилага по отношение на кредитните институции, посочени в т.86 то §1 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО. В закона е предвидена възможност за пренасяне без ограничение във времето, /т.е. за бъдещи периоди/ на превишението на разходите по заеми, които не могат да се приспаднат през текущия данъчен период. При прилагане на режима на слаба капитализация /чл.43 от ЗКПО/ неприспаднатите разходи за лихви от минали години ще се признават за данъчни цели неограничено във времето.
Правило за контролираните чуждестранни дружества
Целта на това правило е да бъдат премахнати стимулите за прехвърляне на доходи в други държави, където се прилагат по-ниски данъчни ставки т.е. да се премахне практиката печалбата на дружествата да се прехвърля към техни дъщерни подразделения, разположени в държава с по-ниски данъчни ставки, и след облагане да се върне във фирмата майка, но вече като обложена с данък. Ефектът, който се постига, е, че фирмата – майка не плаща данък в държавата, на която е местно лице, защото данъкът вече е платен. Правилото предвижда доходът на контролираното дъщерно предприятие, което е обект на данъчно облагане с ниска ставка, да се причислява обратно към дружеството майка. Като резултат дружеството майка ще бъде облагано върху доход в държавата, в която то е местно лице, като обикновено това е държава с високи данъци.
В действащия ЗКПО няма правила за определяне на данъчния финансов резултат /облагаемата печалба/, формирана от контролирано чуждестранно дружество и затова законът е допълнен с нова глава 9а. Прилагането на новия режим изисква българското данъчно задължено лице да извърши следните действия:
1/ Да определи своите свързани предприятия, по критерии за пряко или косвено участие в тях под формата на права на глас или притежаване най-малко на 25 на сто от капитала, или има право да получи най-малко на 25 на сто от печалбата на това образувание.
2/ Да определи дали участва в контролирано чуждестранно дружество. В закона контролираното чуждестранно дружество се определя като чуждестранно образувание /юридическо лице или правна договореност, включително търговско дружество, съдружие, тръст или фондация/ или място на стопанска дейност в чужбина, в което българското данъчно задълженото лице самостоятелно или заедно със своите свързани предприятия има над 50 на сто пряко или косвено участие / т.е. притежава над 50 на сто от правата глас или притежава над 50 на сто от капитала, или има право на повече от 50 на сто от печалбата на чуждестранното образувание/.
3/ Да сравни дали действително платеният данък върху печалбата от образуванието или мястото на стопанска дейност е по-нисък от разликата между корпоративния данък, който би бил начислен на образуванието или мястото на стопанска дейност по реда на ЗКПО, и действителния корпоративен данък, платен върху печалбата от образуванието или мястото на стопанска дейност.
4/ След като установи, че участва в контролирано чуждестранно дружество, българското данъчно задълженото лице включва към данъчния си финансов резултат печалбата на контролираното чуждестранно дружество, при спазване на предвидените в закона правила.
В закона е предвиден ред за данъчно третиране на неразпределената печалба на чуждестранното образувание и на печалбата на мястото на стопанска дейност, както и правила за недопускане на двойно данъчно облагане, посредством право на ползване на данъчен кредит от българското данъчно задължено лице за данъка платен в чужбина от контролираното чуждестранно дружество по отношение на печалби, които са включени в данъчния финансов резултат на българското данъчно задълженото лице. Въвежда се задължение за данъчно задължените лица да води регистър с данни за контролираните чуждестранни дружества, в които участват, и да го представят пред НАП при поискване.
В заключение може да се посочи, че промените в ЗКПО отразяват изискванията на Директивата. Ефективността от тяхното приложение предстои да бъде анализирана в бъдеще.
Материалът може да видите на сайта "Правен свят": http://legalworld.bg/75837.novite-rejimi-v-zakona-za-korporativnoto-podohodno-oblagane.html